Акт инвентаризации оценочных обязательств пбу 2. Утверждено ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы. Что такое оценочное обязательство и зачем оно нужно

В рамках реформирования национальной системы учета и финансовой отчетности Минфин продолжает обновлять бухгалтерские стандарты. В данной статье речь пойдет о новом «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утверждено , опубликовано 16.02.2011 ), которое будет небезынтересно предприятиям жилищно-коммунальной сферы, имеющим многочисленные требования и обремененным различными обязательствами. Рассмотрим вопрос о применении непростого бухгалтерского стандарта, принимая во внимание международные правила учета и отчетности, которые использовались финансистами при разработке ПБУ 8/2010.

Немного о содержании нового стандарта

Если сравнить с его «предшественником» (), то уже из названия видно, что стандарты отличаются. Новое положение устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций), в то время как прежний стандарт касался условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий (условных активов и обязательств). В ПБУ 8/2010 к ним прибавилось оценочное обязательство, которое является самостоятельной категорией, предоставляющей дополнительную информацию руководству и иным пользователям отчетности о перспективах компании в будущем. Именно оценочному обязательству финансовое ведомство уделило основное внимание (то же самое сделано в международном аналоге МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»). Впрочем, следует признать, что международный стандарт немного шире национального ПБУ.

Прежде чем рассматривать новое положение, обозначим исключения, на которые оно не распространяется. Итак, ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:
- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено в одностороннем порядке без существенных санкций;
- резервного капитала и резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
- оценочных резервов;
- сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в последующих отчетных периодах, согласно нормам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Добавим: ПБУ 8/2010 может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Стандарт опубликован и вступает в силу с отчетности 2011 года. Нужно ли применять его уже при составлении промежуточной отчетности за I квартал этого года? Ответ на данный вопрос утвердительный, ведь отчетность 2011 года - не только годовая, но и промежуточная бухгалтерская отчетность.

Как правило, условные активы и обязательства возникают у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда наличие у такой организации актива или обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 9, 13 ПБУ 8/2010 ). В международном стандарте МСБУ (IAS) 37 термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) одного или более будущих неопределенных событий, не находящихся полностью под контролем компании.

Условные активы обычно возникают из незапланированных или неожиданных событий, которые дают возможность поступлению в компанию экономических выгод. Примером может послужить иск, удовлетворения которого компания пытается достичь через судебный процесс, исход которого не определен. Условные активы не отражаются в бухгалтерском учете, поскольку это может привести к признанию дохода, который может быть никогда не получен. Однако когда организация уверена в получении дохода, соответствующий актив не является условным и его признание уместно в учете и отчетности.

Что касается условных обязательств, они также не признаются и не отражаются в качестве обязательств в бухгалтерском учете, поскольку представляют собой (п. 9 ПБУ 8/2010 ):
- возможные обязанности, существование которых зависит от наступления будущих неопределенных неконтролируемых событий (при этом нужно подтвердить, имеет ли компания действительную обязанность, которая может привести к оттоку ресурсов);
- существующие обязанности, уменьшение экономических выгод по которым не является вероятным, либо если не может быть проведена достаточно достоверная оценка суммы, необходимой для исполнения обязательства.

В частности, в качестве примеров условных обязательств можно назвать незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства с возможным неблагоприятным исходом для организации, разногласия с налоговиками после проведения совместной сверки, прекращение одного или нескольких направлений деятельности организации. Компания должна не признавать условное обязательство в учете, а раскрывать его в годовой бухгалтерской отчетности.

Оценочные обязательства

Перед выявлением отличий оценочного обязательства от условного выделим общее: все оценочные обязательства можно считать условными, поскольку неопределенным является срок их исполнения (сумма). Вместе с тем термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении (ненаступлении) неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем компании. Оценочное же обязательство признается потому, что у бухгалтера есть большая доля уверенности в его возникновении:

Из норм правовых актов, судебных решений и договоров;

В результате действий организации, которые (на основании случаев из практики или заявлений) свидетельствуют о том, что она принимает на себя определенные обязанности и, как следствие, у лиц возникают обоснованные ожидания, что обязанности будут выполнены.
В отличие от условного, оценочное обязательство признается в учете и, соответственно, отражается в основных формах отчетности. Для признания оценочного обязательства в бухгалтерском учете нужно соблюдение ряда условий (п. 5 ПБУ 8/2010 ) :

У организации существует обязанность (вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни), исполнения которой она не может избежать;

Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- величина такого обязательства может быть обоснованно оценена.
Одно из главных отличий оценочного обязательства от условного заключается в стоимостной оценке, необходимой для отражения данного обязательства в учете. Если величина оценочного обязательства может быть обоснованно определена, то условное обязательство может иметь весьма приблизительную стоимостную оценку (чаще всего это диапазон значений), которая представляется в качестве справочной информации в отчетности (п. 25 ПБУ 8/2010 ). Заметим: в силу п. 9 ПБУ 8/2010 к условным обязательствам также относится существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие того, что невозможно обоснованно оценить его величину либо уменьшение экономических выгод маловероятно.

Стоимостная оценка оценочного обязательства характеризуется ве-личиной, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расхо-дов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010 ). То есть речь идет о том, сколько понадобится ресурсов, чтобы по состоянию на отчетную дату погасить долг или перевести его на другое лицо. Величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также мнений экспертов и специалистов (при необходимости) (п. 16 ПБУ 8/2010 ). В пункте 18 ПБУ 8/2010 дополнительно выделяются факторы, прини-маемые в расчет при определении оценочного обязательства:

Последствия событий после отчетной даты в соответствии с нормами ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»;

Риски и неопределенности, присущие в той или иной степени признаваемому оценочному обязательству;

Будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут в следующем периоде).

В то же время при оценке обязательства не принимаются в расчет следующие факторы:

Суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль (отложенные налоги);

Ожидаемые поступления от продажи основных средств, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством;

Ожидаемые встречные требования или требования к другим лицам в возмещение расходов, которые организация может понести при исполнении оценочного обязательства.

Нормы п. 16 ПБУ 8/2010 предписывают позаботиться о документальном подтверждении обоснованности данной обязательству оценки (полагаем, что бухгалтер может оформить справку, в которой следует привести все факты, опыт и мнения экспертов, использованные для оценки). Для определения величины оценочного обязательства бухгалтеру нужно будет вспомнить математические формулы, которые применяются для учета вероятностных факторов. Так, оценка предполагает расчет, основанный на выборе одного из имеющихся значений, каждое из которых может иметь место с определенной долей вероятности. В случае одинаковой вероятности значений из интервала в качестве оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. Если же вероятности разные, величина оценочного обязательства равна средневзвешенному значению, где весами выступают вероятности каждого из значений (п. 17 ПБУ 8/2010).

Пример 1.

Организация участвует в судебном процессе в качестве ответчика по иску поставщика, требующего погасить не только задолженность по договору, но и причиненный реальный ущерб. Эксперты сходятся во мнении, что судебное решение будет принято не в пользу управляющей компании. По приблизительным подсчетам сумма ее потерь составит от 100 до 200 тыс. руб. По итогам судебного разбирательства управляющая организация обязана возместить ущерб в размере 180 тыс. руб.

Произведем расчет величины оценочного обязательства (среднее арифме-тическое из наибольшего и наименьшего значений интервала по предполагаемому обязательству):
((100 + 200) / 2 = 150) тыс. руб.
Следовательно, оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в размере 150 тыс. руб.
Для отражения оценочного обязательства в учете используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». В зависимости от характера обязательства его величина относится к расходам по обычным видам деятельности или к прочим расходам либо включается в стоимость актива, по которому от-ражается оценочное обязательство (п. 8 ПБУ 8/2010 ). Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухучете отражается сумма затрат, связанных с выполнением обязательства, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом 96.

В рассматриваемой ситуации на основании решения суда у организации возникает задолженность перед контрагентом по возмещению убытков, по-этому оценочное обязательство списывается в корреспонденции со счетом 76.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

* В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организа-ции по погашению имеющегося обязательства отражаются в учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010 ).

Пример 2

Организация участвует в судебном процессе в качестве ответчика по иску о взыскании убытков (100 тыс. руб. реального ущерба и 20 тыс. руб. упущенной выгоды). Юридической отдел компании оценил вероятность двух исходов разбирательства:
- потери в размере 100 тыс. руб. - с вероятностью 80%;
- потери в размере 120 тыс. руб. - с вероятностью 20%.
Суд поддержал истца, однако удовлетворил иск лишь частично: в пользу истца взыскано 80 тыс. руб. реального ущерба (20 тыс. руб. реального ущерба и сумму упущенной выгоды суд посчитал недоказанными).

Величина оценочного обязательства составит 84 тыс. руб. (100 x 0,80 + 20 x 0,20). Допустим, предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Если же обязательство долгосрочное, то есть предполагаемый срок его исполнения превышает 12 месяцев, для оценки понадобится дисконтированная (приведенная) стоимость (п. 20 ПБУ 8/2010). Однако такая ситуация не часто встречается на практике, так как сложно оценить долгосрочные оценочные обязательства.

Хозяйственные операции в бухгалтерском учете компании будут отражены следующим образом:

*В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства ее неиспользованная часть списывается с отнесением на прочие доходы предприятия (п. 22 ПБУ 8/2010 ).

Обращаем особое внимание, что оценочное обязательство признается в отношении обязанностей (предстоящих расходов), осуществление которых в будущем является существующей на отчетную дату обязанностью организации, и при выполнении установленных ПБУ 8/2010 условий признания оценочного обязательства. По сути, это императивное правило бухгалтерского учета, а не возможность создания резервов, прописываемая в учетной политике. Поэтому предприятию следует признавать оценочное обязательство при соблюдении определенных в бухгалтерском стандарте условий, а не по собственному усмотрению.

Раскрытие информации в отчетности

Оценочные обязательства

В пункте 24 ПБУ 8/2010 названа информация, подлежащая раскрытию по каждому признанному в учете оценочному обязательству (в случае ее существенности):
- величина, по которой обязательство отражено в балансе на начало и конец отчетного периода;
- сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
- сумма обязательства, списанная за счет затрат или «кредиторки» в отчетном периоде;
- сумма оценочного обязательства, списанная в отчетном периоде в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания;
- увеличение обязательства вследствие повышения его стоимости за отчетный период (проценты);
- характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
- неопределенность в отношении срока исполнения или величины оценочного обязательства;
- ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

ПБУ 8/2010 - один из немногих стандартов, позволяющий бухгалтеру отойти от правил и в исключительных случаях раскрывать оценочное обязательство лишь общими формулировками, не вдаваясь в подробности. Это возможно, если полное раскрытие информации наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий оценочных обязательств (п. 28 ).

В бухгалтерском балансе, форма которого утверждена Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н (далее - Приказ № 66н ) и применяется при составлении отчетности в 2011 году, отсутствует специальная строка для отражения оценочных обязательств, хотя в разделе IV «Долгосрочные обязательства» баланса есть статья «Резервы под условные обязательства». Однако в ПБУ 8/2010 о создании резервов под условные обязательства (равно как и под оценочные обязательства) не сказано ни слова. Объясняется такое несоответствие просто. Приказ Минфина о новых формах отчетности издан на полгода раньше рассматриваемого бухгалтерского стандарта, поэтому интересующая нас строка названа на основании действовавшего на тот момент ПБУ 8/01. В связи с этим именно в статье «Резервы под условные обязательства» нужно отражать информацию о признанных в учете оценочных обязательствах.

Помимо бухгалтерского баланса, информация об оценочном обязательстве раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в таблице 7 «Резервы под условные обязательства» (см. приложение 3 к Приказу № 66н ). По каждому признанному оценочному обязательству (резерву под условные обязательства - в терминологии отчета) указываются сведения о его остатках на начало года и конец отчетного периода, а также о начислении, использовании и восстановлении за отчетный год. Учитывая, что организация самостоятельно разрабатывает таблицы - пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, она вправе озаглавить таблицу 7 «Оценочные обязательства».

Условные активы и обязательства
Условные активы и обязательства также должны быть отражены в финансовой отчетности, но с учетом их условного характера сведения следует представлять в пояснительной записке.

В силу п. 25 ПБУ 8/2010 по каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:
- характер условного обязательства;
- оценочное значение или диапазон оценочных значений обязательства;
- неопределенность в отношении срока исполнения или величины обязательства;
- возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
По условным активам (если поступление экономических выгод вероятно) отражению на конец отчетного периода подлежат (п. 27 ПБУ 8/2010):
- характер условного актива;
- оценочное значение или диапазон оценочных значений условного актива, если они поддаются объективному определению.
Если на отчетную дату уменьшение или увеличение экономических выгод вследствие условного актива (обязательства) маловероятно, можно не раскрывать в отчетности вышеуказанную информацию. Минфин не называет предел, ниже которого вероятность настолько мала, что сведения не включаются в отчетность. Поэтому бухгалтеру следует самому решить, с какой минимальной вероятностью увеличения (уменьшения) экономических выгод нужно раскрывать в отчетности данные об условных активах (обязательствах).

Пример 3

Организация подала в суд иск на взыскание задолженности с клиентов за оказанные услуги. При этом она была уверена, что ей удастся взыскать долг, но не знала, в каком размере (в сумме основного долга или дополнительно со штрафами за просрочку платежей).
Вероятность взыскания задолженности в суде - более 80%, о чем говорят выигранные ранее аналогичные иски. Сумма задолженности - 30 тыс. руб. На момент подачи иска санкции составили 2 тыс. руб., однако с течением времени они могут возрасти.

Погашение долга в размере 30 тыс. руб. не свидетельствует о получении экономической выгоды, так как в отчетности организации по начислению уже отражены доходы от оказания услуг. Сказанное подтверждает тот факт, что ПБУ 8/2010 не применяется в отношении договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств.

В нашем случае компания рассчитывает взыскать долг, поэтому можно говорить об увеличении экономических выгод в части неустойки за нарушение договорных обязательств. Если на конец отчетного года судебное разбира-тельство не завершено, в пояснительной записке бухгалтер раскрывает ин-формацию об условном активе, связанном со взысканием с клиентов штрафных санкций. При этом указывается характер (поступления за нарушение договорных обязательств) и оценочное значение (2 тыс. руб.) либо диапазон значений (допустим, от 2 до 5 тыс. руб.).

Аналогичным образом в отчетности может быть раскрыта информация об условном обязательстве, если предприятие оказывается не кредитором, а должником и не исключает такой возможности, что в судебном порядке ему придется платить по счетам контрагентов.

Может показаться, что нормы ПБУ 8/2010 применяются по желанию бухгалтера. Однако это заблуждение, так как отражение в учете и отчетности оценочного обязательства является обязанностью ком-пании. У предприятия, имеющего различные обременения и обязанности, такой неизменный подход обеспечивает должное качество и полноту информации о финансовом состоянии, позволяя руководителям и учредителям принимать правильные решения по управлению предприятием. Поэтому в связи с принятием нового стандарта у бухгалтера появилась новая забота о своевременном получении сведений обо всех обстоятельствах, которые могут привести к возникновению условных активов и обязательств, а главное, об оценочных обязательствах.

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

«ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ» (ПБУ 8/2010)

(утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н,

с изменениями, внесенными приказами Минфина России от 14.02.2012

№ 23н, от 27.04.2012 № 55н, от 06.04.2015 № 57н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее - организации).

2. Настоящее Положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров, а также договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

(в ред. приказа Минфина России от 14.02.2012 № 23н)

б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

в) оценочных резервов;

г) учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 2002 г., регистрационный № 4090) с изменениями, внесенными приказами Министерства финансов Российской Федерации от 11 февраля 2008 г. № 23н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 3 марта 2008 г., регистрационный № 11274), от 25 октября 2010 г. № 132н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный № 19048) (далее - Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02), сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

3. Настоящее Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

(в ред. приказов Минфина России от 27.04.2012 № 55н, от 06.04.2015 № 57н)

II. Признание оценочного обязательства, отражение

информации об условном обязательстве и условном активе

4. Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

Б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

В) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

6. Условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов.

7. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в к настоящему Положению.

8. Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

9. Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных и (или) «в» пункта 5 настоящего Положения.

10. В случае если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении условий, предусмотренных настоящего Положения. Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

11. Оценочные обязательства признаются в связи с предстоящим осуществлением программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления (далее - предстоящая реструктуризация деятельности организации) при выполнении всех условий, установленных настоящего Положения, с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности организации являются существующими на отчетную дату, при одновременном соблюдении следующих условий:

а) организация имеет детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий, как минимум:

затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность (или часть деятельности) организации и места ее осуществления;

структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;

время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации;

б) организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

12. Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.

Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех условий, установленных настоящего Положения.

13. Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

14. Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с настоящим Положением.

III. Определение величины оценочного обязательства

15. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

16. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

17. При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:

а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в к настоящему Положению.

18. При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет:

а) последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. № 56н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный № 1674) с изменениями, внесенными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 2007 г. № 143н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 21 января 2008 г., регистрационный № 10934);

б) риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;

в) будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

19. При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет:

а) суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02;

б) ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1791) с изменениями, внесенными приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 27н «О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 мая 2001 г., регистрационный № 2693), от 18 сентября 2006 г. № 116н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 24 октября 2006 г., регистрационный № 8397), от 27 ноября 2006 г. № 156н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 декабря 2006 г., регистрационный № 8698), от 25 октября 2010 г. № 132н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный № 19048); от 8 ноября 2010 г. № 144н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный № 19088);

в) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

В отчете о финансовых результатах организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

(в ред. приказа Минфина России от 06.04.2015 № 57н)

20. В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с - настоящего Положения (далее - приведенная стоимость).

Применяемая организацией ставка дисконтирования:

а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с - настоящего Положения.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

Пример определения приведенной стоимости оценочного обязательства приведен в к настоящему Положению.

IV. Списание, изменение величины оценочного обязательства

21. В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено настоящим Положением.

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

22. В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.

При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

23. Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

а) увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства настоящего Положения (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

б) уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

в) остаться без изменения;

г) списана полностью в порядке, установленном настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных настоящего Положения.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

24. По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с настоящего Положения.

25. По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:

а) характер условного обязательства;

б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

26. Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).

Если оценочное обязательство и условное обязательство возникло в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, взаимосвязь между соответствующими оценочным обязательством и условным обязательством должна быть раскрыта.

27. В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

28. В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Приложение N 1

Министерства финансов Российской Федерации

ПРИМЕРЫ

АНАЛИЗА ОБСТОЯТЕЛЬСТВ С ЦЕЛЬЮ ПРИЗНАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ

УЧЕТЕ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Пример 1. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Законодательство не предусматривает обязательность таких ремонтов. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Пример 2. Законодательство предусматривает обязательность ремонтов основных средств в отрасли, в которой организация ведет деятельность. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством предусмотрены штрафы. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не принимается к бухгалтерскому учету. Однако организация признает оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за непроведение ремонтов, если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов.

Пример 3. За отчетный период законодательство о налогах и сборах претерпело существенные изменения. Руководство организации считает необходимым провести переобучение персонала, ответственного за расчет налогов. Организация имеет утвержденную программу переобучения, предусматривающую, в частности, плановые расходы на него.

Обязательство в отношении предстоящего переобучения персонала не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящему переобучению персонала не признается в бухгалтерском учете.

Пример 4. В соответствии с финансовым планом в предстоящем отчетном году у организации ожидается убыток по одному из направлений деятельности. Руководство организации полагает, что появление этого убытка достаточно вероятно.

Обязательство в отношении ожидаемого убытка не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по ожидаемому убытку не признается.

Пример 5. Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1000 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1200 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Санкции за его расторжение не предусмотрены.

Договор не является заведомо убыточным, поскольку организация может расторгнуть его без уплаты санкций. Соответствующее оценочное обязательство по договору не признается.

Пример 6. Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1500 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 2000 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Неустойка за неисполнение договора составит 600 тыс. руб.

Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его выполнение (2000 тыс. руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (1500 тыс. руб.), а для выхода из договора организация должна будет заплатить значительную сумму (600 тыс. руб.). Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора 500 тыс. руб. (2000 тыс. руб. - 1500 тыс. руб.), которая меньше, чем сумма неустойки за неисполнение договора (600 тыс. руб.).

(в ред. приказа Минфина России от 14.02.2012 № 23н)

Пример 7. Руководство организации утвердило детальный план предстоящей реструктуризации деятельности организации, предусматривающий, в частности:

структурные подразделения, функции и примерное количество работников, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;

расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

Руководство организации не объявляло о существующем плане работникам.

Обязательство в отношении предстоящей реструктуризации деятельности организации не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящей реструктуризации деятельности организации не признается.

Пример 8. Руководство организации утвердило детальный план предстоящей реструктуризации деятельности организации, предусматривающий, в частности:

затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность организации и места ее осуществления;

структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;

расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

сроки реализации предстоящей реструктуризации деятельности организации.

Руководство организации объявляло о существующем плане работникам и согласовывает план с профсоюзом работников.

Обязательства в отношении предстоящей реструктуризации деятельности существуют, поскольку у организации есть обязанности, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать. Уменьшение экономических выгод в результате проведения предстоящей реструктуризации организации достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации деятельности организации признаются, если величина обязательств может быть достаточно обоснованно оценена.

Приложение 2

к Положению по бухгалтерскому учету

«Оценочные обязательства, условные

обязательства и условные активы»

(ПБУ 8/2010), утвержденному приказом

Министерства финансов Российской Федерации

ПРИМЕРЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЕЛИЧИНЫ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Пример 1. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что более вероятно, чем нет, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются, соответственно, как 95 и 5 процентов.

Несмотря на то, что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет и другой вероятный исход дела - компенсацию упущенной выгоды.

1000 x 0,95 + 2000 x 0,05 = 1050 (тыс. руб.).

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 1050 тыс. руб.

Пример 2. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что достаточно вероятно, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и сумма потерь организации составит от 1000 до 4000 тыс. руб.

Организация производит расчет величины оценочного обязательства:

(1000 + 4000) / 2 = 2500 (тыс. руб.).

Пример 3. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает обязательство по выданным гарантийным обязательствам, возникающим при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

Организация предполагает, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 процента + 10 процентов x 0,3 = 5 процентов стоимости проданных товаров.

Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 20X0 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1200 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией, - 14 процентов.

Приведенная стоимость оценочного обязательства рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

КД = 1 / (1 + СД)N, где:

КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

Коэффициент дисконтирования равен: КД = 1 / (1 + 0,14)2 = 0,76947.

Приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) составляют по годам:

1200,00 тыс. руб. x 0,76947 = 923,36 тыс. руб.

923,36 тыс. руб. x 0,14 = 129,27 тыс. руб.

923,36 тыс. руб. + 129,27 тыс. руб. = 1052,63 тыс. руб.

расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты)

1052,63 тыс. руб. x 0,14 = 147,37 тыс. руб.

приведенная стоимость оценочного обязательства

1052,63 тыс. руб. + 147,37 тыс. руб. = 1200,00 тыс. руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 20X0 г. приведенная стоимость оценочного обязательства отражается в сумме 923,36 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 20X1 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение величины оценочного обязательства по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129,27 тыс. руб., а по состоянию на 31 декабря 20X2 г. - 147,37 тыс. руб.

В годовой бухгалтерской отчетности за 20X0 г. оценочное обязательство отражается в размере 923 тыс. руб., за 20X1 г. - 1053 тыс. руб., за 20X2 г. - 1200 тыс. руб.

Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н
Вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее – организации).

2. Настоящее Положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее – заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

в) оценочных резервов;

г) учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 2002 г., регистрационный N 4090) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 11 февраля 2008 г. N 23н “О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 3 марта 2008 г., регистрационный N 11274), от 25 октября 2010 г. N 132н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный N 19048) (далее – Положение по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02), сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

3. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства – эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

II. Признание оценочного обязательства, отражение информации об условном обязательстве и условном активе

4. Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее – оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в приложении N 1 к настоящему Положению.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных подпунктами “б” и (или) “в” пункта 5 настоящего Положения.

10. В случае если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения. Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

11. Оценочные обязательства признаются в связи с предстоящим осуществлением программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления (далее – предстоящая реструктуризация деятельности организации) при выполнении всех условий, установленных пунктом 5 настоящего Положения, с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности организации являются существующими на отчетную дату, при одновременном соблюдении следующих условий:

время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации;

12. Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.

Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех условий, установленных пунктом 5 настоящего Положения.

13. Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

14. Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с настоящим Положением.

III. Определение величины оценочного обязательства

15. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

16. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

17. При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:

Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в приложении N 2 к настоящему Положению.

18. При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет:

а) последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “События после отчетной даты” (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный N 1674) с изменениями, внесенными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 2007 г. N 143н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 21 января 2008 г., регистрационный N 10934);

б) риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;

19. При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет:

а) суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02;

б) ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1791) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 27н “О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 мая 2001 г., регистрационный N 2693), от 18 сентября 2006 г. N 116н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 24 октября 2006 г., регистрационный N 8397), от 27 ноября 2006 г. N 156н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 декабря 2006 г., регистрационный N 8698), от 25 октября 2010 г. N 132н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный N 19048); от 8 ноября 2010 г. N 144н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный N 19088);

В отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

20. В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пунктами 16 – 19 настоящего Положения (далее – приведенная стоимость).

Применяемая организацией ставка дисконтирования:

б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с пунктами 16 – 19 настоящего Положения.

Пример определения приведенной стоимости оценочного обязательства приведен в приложении N 2 к настоящему Положению.

IV. Списание, изменение величины оценочного обязательства

21. В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

22. В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.

23. Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

а) увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства пунктом 8 настоящего Положения (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

б) уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

в) остаться без изменения;

г) списана полностью в порядке, установленном пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

24. По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

25. По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:

а) характер условного обязательства;

в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

26. Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).

27. В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

28. В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Приложение N 1

Министерства финансов

Российской Федерации

ПРИМЕРЫ АНАЛИЗА ОБСТОЯТЕЛЬСТВ С ЦЕЛЬЮ ПРИЗНАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Пример 1. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Законодательство не предусматривает обязательность таких ремонтов. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Пример 2. Законодательство предусматривает обязательность ремонтов основных средств в отрасли, в которой организация ведет деятельность. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством предусмотрены штрафы. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Пример 3. За отчетный период законодательство о налогах и сборах претерпело существенные изменения. Руководство организации считает необходимым провести переобучение персонала, ответственного за расчет налогов. Организация имеет утвержденную программу переобучения, предусматривающую, в частности, плановые расходы на него.

Пример 4. В соответствии с финансовым планом в предстоящем отчетном году у организации ожидается убыток по одному из направлений деятельности. Руководство организации полагает, что появление этого убытка достаточно вероятно.

Пример 5. Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1000 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1200 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Санкции за его расторжение не предусмотрены.

Пример 6. Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1500 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 2000 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Неустойка за неисполнение договора составит 600 тыс. руб.

Пример 7.

расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

Руководство организации не объявляло о существующем плане работникам.

Пример 8. Руководство организации утвердило детальный план предстоящей реструктуризации деятельности организации, предусматривающий, в частности:

затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность организации и места ее осуществления;

расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

сроки реализации предстоящей реструктуризации деятельности организации.

Приложение 2

к Положению по бухгалтерскому учету

“Оценочные обязательства, условные

обязательства и условные активы”

(ПБУ 8/2010), утвержденному Приказом

Министерства финансов

Российской Федерации

ПРИМЕРЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЕЛИЧИНЫ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Пример 1. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что более вероятно, чем нет, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются, соответственно, как 95 и 5 процентов.

Несмотря на то, что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет и другой вероятный исход дела – компенсацию упущенной выгоды.

1000 x 0,95 + 2000 x 0,05 = 1050 (тыс. руб.).

Пример 2. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что достаточно вероятно, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и сумма потерь организации составит от 1000 до 4000 тыс. руб.

Организация производит расчет величины оценочного обязательства:

(1000 + 4000) / 2 = 2500 (тыс. руб.).

Пример 3. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает обязательство по выданным гарантийным обязательствам, возникающим при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 20X0 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1200 тыс. руб. Срок погашения обязательства – через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией, – 14 процентов.

Рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

КД = 1 / (1 + СД)N, где:

КД – коэффициент дисконтирования;

СД – ставка дисконтирования;

N – период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

Коэффициент дисконтирования равен: КД = 1 / (1 + 0,14)2 = 0,76947.

1200,00 тыс. руб. x 0,76947 = 923,36 тыс. руб.

923,36 тыс. руб. x 0,14 = 129,27 тыс. руб.

приведенная стоимость оценочного обязательства

923,36 тыс. руб. + 129,27 тыс. руб. = 1052,63 тыс. руб.

расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты)

1052,63 тыс. руб. x 0,14 = 147,37 тыс. руб.

приведенная стоимость оценочного обязательства

1052,63 тыс. руб. + 147,37 тыс. руб. = 1200,00 тыс. руб.

В годовой бухгалтерской отчетности за 20X0 г. оценочное обязательство отражается в размере 923 тыс. руб., за 20X1 г. – 1053 тыс. руб., за 20X2 г. – 1200 тыс. руб.

14 Февраля, 2013 14.02.2013. «Бухгалтерские вести»

ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее ПБУ 8/2010) вступил в силу с 2011 года. Данное ПБУ заменило собой 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» и сделало еще один шаг в направление сближения с МСФО. Однако не смотря на то, что оно действует уже третий год, до сих пор существуют вопросы по его применению. Рассмотрим основные вопросы, на которые следует обратить особое внимание.

Прежде всего, следует отметить, что данное ПБУ могут не применять субъекты малого предпринимательства (определение понятия «субъект малого предпринимательства» приведено в пункте 1 статьи 3 Закона №88-ФЗ). Такие предприятия должны зафиксировать в учетной политике пользуются ли они этим правом либо нет. Также оно не применяется в отношении:

договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров и договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

оценочных резервов;

учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Что же такое само оценочное обязательство? Согласно определению, приведенному в ПБУ 8/2010 – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Кроме того, оценочное обязательство должно соответствовать следующим критериям:

неизбежность обязательства – у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать.

вероятность обязательства – уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно.

обоснованная оценка обязательства – величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В качестве оценочного обязательства может выступать, например, сумма обоснованно предполагаемых расходов по судебному разбирательству, где организация выступает в качестве ответчика и с высокой долей вероятности она проиграет процесс и понесет расходы в связи с выплатами по решению суда. Также в состав оценочных обязательств могут быть включены расходы, связанные с реструктуризацией деятельности при наличии четкого плана действий, сроков, предполагаемых сумм расходов, а также при уверенности третьих лиц в том, что данная реструктуризация совершится в ближайшее время.

Однако не включается в состав оценочных обязательств в бухгалтерском учете оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов.

Одним словом, если бухгалтер сомневается в возможности формирования оценочного обязательства, необходимо проверить на соответствие всем критериям ПБУ 8/2010, а также, не входят ли они в число не учитываемых оценочных обязательств. Например:

Пример 1. Законодательство предусматривает обязательность ремонтов основных средств в отрасли, в которой организация ведет деятельность. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством предусмотрены штрафы. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не принимается к бухгалтерскому учету. Однако организация признает оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за не проведение ремонтов, если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов.

Оценочные обязательства стоит отличать от оценочного резерва (регламентируемый ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»), который является, грубо говоря, резервным фондом для покрытия возможных убытков и не отвечает всем перечисленным выше условиям.

Условное обязательство (в отличие от оценочного)- это обязательство также возникшее вследствие прошлых событий хозяйственной жизни предприятия, но только когда существование обязательства на отчетную дату зависит от наступления (не наступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. Так, к условным обязательствам относятся оценочные обязательства, которые могут не отвечать условиям вероятности или обоснованной оценки. Условные обязательства и активы не признаются в бухгалтерском учете, но должны отражаться в бухгалтерской отчетности.

Разобравшись с понятийным аппаратом, перейдем к отражению оценочных обязательств в бухгалтерском учете. Сначала необходимо произвести денежную оценку обязательства. Ее производит само предприятие на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Расчет величины оценочного обязательства обязательно должен быть документально подтвержденным и обоснованным. Если размер обязательства определяется путем выбора набора значений, то принимается средневзвешенная вероятность. Если размер обязательства определяется путем выбора из интервала значений, то берется среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значения. Например:

Пример 2. Организация является стороной судебного разбирательства. Вероятность получения расходов по разбирательству в высокой степени вероятна. Организация оценивает обязательство. По оценкам привлеченных экспертов имеется вероятность 90%, что организация понесет потери в размере 1,000,000 рублей, и 10%, что еще дополнительно необходимо будет возместить упущенную выгоду истца в сумме 500,000. Расчет оценочного обязательства:

1,000,000*0,9+1,500,000*0,1=1,050,000

Также при определении размера оценочного обязательства необходимо учитывать:

события после отчетной даты,

риски и неопределенности, присущие данному обязательству

будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует определенная вероятность, что они наступят)

В то же время в оценочном обязательстве НЕ учитываются:

суммы увеличения или уменьшения налога на прибыль

ожидаемые поступления от продажи ОС, НМА, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством.

Ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении обязательства

Данными пунктами законодатели подчеркивают, что все сопутствующие доходы и расходы, связанные с оценочным обязательством учитываются отдельно как самостоятельные факты хозяйственной жизни организации. Если же с высокой вероятностью будет получен актив по встречным требованиям, связанным с оценочным обязательством, организация должна признать данный актив отдельно и отразить его в балансе отдельной строкой, а в отчете о прибылях и убытках уменьшить на его величину расход по оценочному обязательству.

В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины. Например:

Пример 3. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года. Основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

КД = 1 / (1 + СД) N, где:

КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

Коэффициент дисконтирования равен: КД = 1 / (1 + 0,14) 2 = 0,76947.

1200,00 тыс. руб. x 0,76947 = 923,36 тыс. руб.

923,36 тыс. руб. x 0,14 = 129,27 тыс. руб.

приведенная стоимость оценочного обязательства

923,36 тыс. руб. + 129,27 тыс. руб. = 1052,63 тыс. руб.

расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты)

1052,63 тыс. руб. x 0,14 = 147,37 тыс. руб.

приведенная стоимость оценочного обязательства

1052,63 тыс. руб. + 147,37 тыс. руб. = 1200,00 тыс. руб.

Выяснив размер оценочного обязательства, осуществляются проводки:

Д 20, 21, 23, 25, 26, 44, 91 К 96 – признание оценочного обязательства.

Списание оценочного обязательства происходит в счета по учету затрат и задолженности. При списании оценочного обязательства осуществляются проводки:

Д 96 К 70, 60, 76 и т. д.

При недостаточности оценочного обязательства на счете 96, превышающие суммы проводятся так же, как при обычном учете таких затрат. Например:

Пример 4. Возьмем условия первого примера. При признании оценочного обязательства организация сделала проводки

Д 91 К 96 на сумму 1,050,000 рублей.

Предположим, что в результате по решению суда в связи с выявлением новых подробностей дела организация обязана выплатить 1,500,000 рублей. В таком случае на основании этого решения организация сделает проводки:

Д 96 К76 на сумму 1,050,000 рублей и

Д 91 К 76 на сумму 450,000 рублей

В случае избыточности сумм оценочного обязательства на 96 счете, излишек списывается на доходы в кредит 91 счета. Однако, если предприятие ведет учет однородных повторяющихся оценочных обязательств, излишки могут учитываться при следующем признании обязательства, без списания на 91 счет. Это в первую очередь актуально для резервов отпусков, ремонтных работ и т. д. Однако о переносе избытка резерва следует прописать в учетной политике.

Кроме того, необходимо обратить внимание на включение расходов по признанию оценочных обязательств в расходы для целей налогообложения прибыли. В 25 главе НК РФ прописаны резервы, которые можно учитывать в составе расходов. В состав оценочных обязательств, которые можно учитывать для налога на прибыль входят:

Резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (статьи 255, 324.1 НК РФ);

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 НК РФ);

Однако стоит помнить, что порядок формирования резервов для налогового и бухгалтерского учета различен. В частности, что касается резервов по отпускам – в налоговом учете мы обязаны включить суммы оставшихся на конец года резервов в налогооблагаемую базу для целей налога на прибыль, в то время как по бухгалтерскому учету мы можем перенести ее на следующий период без включения в состав прочих доходов. Это чаще всего неизбежно приводит к появлению временных разниц.

При отражении информации по оценочным обязательствам в бухгалтерской отчетности по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству раскрывается, как минимум, следующая информация:

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

Что касается условного обязательства, в отчетности должны быть отражены:

а) характер условного обязательства;

в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

Кроме того, если вероятным считается появление условного актива, информация о нем так же должна быть отражена в отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету
Оценочные обязательства, условные обязательства
и условные активы
ПБУ 8/2010

Утверждено
Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 13 декабря 2010 г. № 167н

(в ред. Приказов Минфина России от 14.02.2012 № 23н,
от 27.04.2012 № 55н)

I. Общие положения

2. Настоящее Положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров, а также договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;
б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
в) оценочных резервов;
г) учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 , утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 2002 г., регистрационный № 4090) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 11 февраля 2008 г. № 23н "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 3 марта 2008 г., регистрационный № 11274), от 25 октября 2010 г. № 132н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный № 19048) (далее - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02), сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

3. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями.

II. Признание оценочного обязательства,
отражение информации об условном обязательстве
и условном активе

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в приложении № 1 к настоящему Положению.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных "в" пункта 5 настоящего Положения.

10. В случае если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения. Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

11. Оценочные обязательства признаются в связи с предстоящим осуществлением программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления (далее - предстоящая реструктуризация деятельности организации) при выполнении всех условий, установленных пунктом 5 настоящего Положения, с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности организации являются существующими на отчетную дату, при одновременном соблюдении следующих условий:

а) организация имеет детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий, как минимум:
затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность (или часть деятельности) организации и места ее осуществления;
структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;
расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;
время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации;
б) организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

III. Определение величины оценочного обязательства

17. При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:

а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в приложении № 2 к настоящему Положению.

18. При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет:

а) последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. № 56н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный № 1674) с изменениями, внесенными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 2007 г. № 143н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 21 января 2008 г., регистрационный № 10934);
б) риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
в) будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

19. При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет:

а) суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 ;
б) ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 , утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1791) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 мая 2001 г., регистрационный № 2693), от 18 сентября 2006 г. № 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 24 октября 2006 г., регистрационный № 8397), от 27 ноября 2006 г. № 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 декабря 2006 г., регистрационный № 8698), от 25 октября 2010 г. № 132н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный № 19048); от 8 ноября 2010 г. № 144н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный № 19088);
в) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

20. В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с 19 настоящего Положения (далее - приведенная стоимость).

Применяемая организацией ставка дисконтирования:

а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;
б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 , а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с 19 настоящего Положения.

Пример определения приведенной стоимости оценочного обязательства приведен в приложении № 2 к настоящему Положению.

IV. Списание, изменение величины оценочного обязательства

22. В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

а) увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства пунктом 8 настоящего Положения (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
б) уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
в) остаться без изменения;
г) списана полностью в порядке, установленном пунктом 5 настоящего Положения.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;
б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;
в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;
г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;
д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 настоящего Положения.

а) характер условного обязательства;
б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

I. Общие положения

II. Признание оценочного обязательства, отражение информации об условном обязательстве и условном активе

III. Определение величины оценочного обязательства

IV. Списание, изменение величины оценочного обязательства

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

ПРИМЕРЫ АНАЛИЗА ОБСТОЯТЕЛЬСТВ С ЦЕЛЬЮ ПРИЗНАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

ПРИМЕРЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЕЛИЧИНЫ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Положение по бухгалтерскому учету Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы ПБУ 8/2010

I. Общие положения

II. Признание оценочного обязательства, отражение информации об условном обязательстве и условном активе

III. Определение величины оценочного обязательства

IV. Списание, изменение величины оценочного обязательства

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Положение по бухгалтерскому учету
Оценочные обязательства, условные обязательства
и условные активы
ПБУ 8/2010

II. Признание оценочного обязательства,
отражение информации об условном обязательстве
и условном активе